19. Ceza Dairesi
2015/2797 E. , 2015/8510 K.
"İçtihat Metni"
Tebliğname No : 11 -
2012/125672
MAHKEMESİ : İstanbul Anadolu 11. Asliye Ceza Mahkemesi
[Üsküdar (Kapatılan) 1. Asliye Ceza Mahkemesi]
TARİHİ : 14/10/2011
NUMARASI :
2009/867 (E) ve 2011/524 (K)
SUÇ : 213 Sayılı
Kanuna Aykırılık
Yerel Mahkemece verilen hükümler temyiz edilmekle;
başvurunun süresi, kararın niteliği ve suç tarihlerine göre dosya incelendi,
gereği görüşülüp düşünüldü:
Temyiz isteğinin reddi nedenleri bulunmadığından işin
esasına geçildi.
Vicdani kanının oluştuğu duruşma sürecini yansıtan
tutanaklar, belgeler ve gerekçe içeriğine göre yapılan incelemede;
I-Sanıklar M.. Y.., S.. G.., İ.. B.. ve Ş.. M.. hakkında
2004 takvim yılında 213 sayılı Kanuna aykırılık suçlarından verilen hükme
yönelik katılan vekilinin temyizinin incelenmesinde;
Suçun 765 sayılı Türk Ceza Kanunu’nun 102/4, 104/2.
maddeleri gereğince tabi olduğu yedi yıl altı aylık olağanüstü zamanaşımının
inceleme tarihinde gerçekleştiği anlaşıldığından hükmün BOZULMASINA,
tebliğnameye uygun olarak KAMU DAVASININ DÜŞMESİNE, oyçokluğuyla,
II-Sanıklar M.. Y.., S.. G.., İ.. B.. ve Ş.. M.. hakkında
2005 ve 2006 takvim yıllarında 213 sayılı Kanuna aykırılık suçlarından verilen
hükümlere yönelik katılan vekilinin temyizinin incelemesinde;
Temyiz isteğinin reddi nedenleri bulunmadığından işin
esasına geçildi.
Vicdani kanının oluştuğu duruşma sürecini yansıtan
tutanaklar, belgeler ve gerekçe içeriğine göre yapılan incelemede;
Türk Vergi Hukuku sisteminde “transfer fiatlandırması
yoluyla örtülü kazanç dağıtımı” ile sahte belge düzenleme veya kullanma
fiillerine ilişkin temel ilkelerin irdelenmesi uyuşmazlığın çözümünde önem
taşımaktadır. Bu bağlamda olmak üzere;
Türk Vergi Hukuku Sisteminde vergilendirme düzenini bozucu
ve vergi kaçırma amacına yönelen her türlü suistimaller ile hakkın kötüye
kullanılmasını önleme gayesine ilişkin olarak “özün biçime önceliği ilkesi”
adıyla ifade edilebilecek “genel suistimali önleyici düzenleme” Vergi Usul
Kanunu’nun (VUK) 3/B maddesinde yer almaktadır (A.., L..: Transfer
Fiatlandırması ve Vergilendirme, Ankara 2011, s. 33-34) . “Vergi Usul
Kanunlarının Uygulanması ve İspat” başlıklı maddede yer alan bu norma göre
“vergilendirmede vergiye doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek
mahiyeti esastır”. VUK’nda kabul edilen bu norm, bir anlamda ceza muhakemesi
hukukundaki “maddi gerçeğin araştırılması” ilkesinin vergi hukukuna
uyarlanmasıdır. VUK’nda yer verilen bu kuralın bir gereği olarak, mükelleflerin
ticari ilişki ve muamelelerine ait kayıtları tevsik eden faturaların, VUK’nın 230 ve 231. maddesinde
öngörülen şekli şartları taşıması yanında gerçek durumu yansıtıp
yansıtmadığının saptanması özel bir önem arzetmektedir. VUK’nın 359/b
maddesinde (ve aynı şekilde 5728 sayılı Kanun değişikliği öncesi 359/b-1
maddesinde) gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi
düzenlenen belge “sahte belge” olarak kabul edilmiştir. Kanun koyucu “sahte”
olarak nitelediği bu belgelerin asıl veya suretlerini tamamen ya da kısmen
“sahte olarak düzenleme” veya “bu belgeleri kullanma” şeklindeki seçimlik
hareketleri de suç olarak tanımlayarak cezai yaptırıma bağlamıştır. Suçun
oluşması bakımından düzenlenen veya kullanılan belgenin vergisel işlemlerde
kullanılacak bir belge olması gereklidir (E.., S...: Vergi Suçları, İstanbul
1988, s. 51).
Vergi Usul Kanunu’nun 134. maddesinde, vergi incelemelerinin
amacının, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve
sağlamak olduğu ifade edilmiştir. Bu amaç, vergilendirmede vergiyi doğuran
olayın ve olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetlerinin ortaya çıkarılması
ile sağlanır. Kanun’un 3. maddesine göre ise, vergiyi doğuran olay ve bu olaya
ilişkin işlemlerin mahiyeti yemin hariç her türlü delille ispatlanabilir. Şu
kadar ki, vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesi
ispatlama vasıtası olarak kullanılamaz.
Ancak iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre
normal olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfeti bunu iddia eden
tarafa aittir. Öte yandan, VUK’nda suç olarak tanımlanan fiillere ilişkin
uyuşmazlıklarda ceza muhakemesi hukukunun “maddi gerçeği araştırma ilkesi” ile
“kuşkudan sanık yararlanır ilkesinin” de uygulanacağı tartışmasızdır.
Türk Vergi Hukuku Sisteminde vergilendirme düzenini bozucu
ve vergi kaçırma amacına yönelen her türlü suistimaller ile hakkın kötüye
kullanılmasını önleme gayesine ilişkin olarak “özel suistimali önleyici
düzenlemeye” ise VUK’nda “transfer fiatlandırması yoluyla örtülü kazanç
dağıtımının yasaklanması” ilkesiyle yer verilmiştir (A.. s. 34-51).
Ülkemizde (mülga) 5949 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun
17. maddesinde “örtülü kazanç dağıtımı” terimiyle ifade edilen düzenlemede ve
benzer şekilde yürürlükteki 13.06.2006 tarihli ve 5520 sayılı Kurumlar Vergisi
Kanunu’nun da (KVK) 12 ile 13. maddelerinde uluslararası düzenlemelere uygun
olarak transfer fiatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımına ilişkin
kapsamlı normlar kabul edilerek “transfer fiatlarını manipüle etmek suretiyle
ilişkili kişiler aracılığıyla vergi kaçırma fiilleri” yasaklanmıştır (A..., s.
6, 66-67). KVK 11/1. maddesinde “örtülü sermaye üzerinden ödenen veya
hesaplanan faiz, kur farkları ve benzeri giderler ile transfer fiyatlandırması
yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazançların kurum kazancının tespitinde indirim
olarak kabul edilemeyeceği” kuralını benimsemiştir.Kanun’un 13. maddesinde ise,
transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç aktarımına ilişkin kapsamlı
ilkelere yer verilmiştir. Anılan maddeye göre;
“(1) Kurumlar, ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine
aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım
ya da satımında bulunursa, kazanç tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması
yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılır. Alım, satım, imalat ve inşaat
işlemleri, kiralama ve kiraya verme işlemleri, ödünç para alınması ve
verilmesi, ikramiye, ücret ve benzeri ödemeleri gerektiren işlemler her hal ve
şartta mal veya hizmet alım ya da satımı olarak değerlendirilir.
(2) İlişkili kişi; kurumların kendi ortakları, kurumların
veya ortaklarının ilgili bulunduğu gerçek kişi veya kurum ile idaresi, denetimi
veya sermayesi bakımından doğrudan veya dolaylı olarak bağlı bulunduğu ya da
nüfuzu altında bulundurduğu gerçek kişi veya kurumları ifade eder. Ortakların
eşleri, ortakların veya eşlerinin üstsoy ve altsoyu ile üçüncü derece dahil
yansoy hısımları ve kayın hısımları da ilişkili kişi sayılır. Kazancın elde
edildiği ülke vergi sisteminin, Türk vergi sisteminin yarattığı vergilendirme
kapasitesi ile aynı düzeyde bir vergilendirme imkânı sağlayıp sağlamadığı ve
bilgi değişimi hususunun göz önünde bulundurulması suretiyle Bakanlar Kurulunca
ilan edilen ülkelerde veya bölgelerde bulunan kişilerle yapılmış tüm işlemler,
ilişkili kişilerle yapılmış sayılır” (KVK md. 13/1-2).
Ülkemizde off-shore (anakaranın dışında kabul edilen)
şirketlerin kuruluşuna 3218 sayılı Serbest Bölgeler Kanunu ve 5411 sayılı
Bankacılık Kanunu ile izin verilmiştir. Öte yandan mevzuatımızda Türk
şirketlerinin yabancı ülkelerin anakarası dışında (o..-s.. şirket kurmalarını
ya da Türk şirketlerinin bu şirketlerle ticaret yapmalarını yasaklayan bir
düzenleme mevcut olmamakla birlikte anılan şirketlerle ticari ilişki, KVK
kapsamında sıkı şartlara tabi tutulmuştur.
O..-s.. şirketlerle gerçekleştirilen ticari işlemlere dair
düzenlenen kayıt ve belgelerin VUK kapsamında hukuka uygun kabul edilmeleri
için gerekli ilk ölçüt “vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin
gerçek mahiyetine uygun olmaları” bir başka deyişle gerçek bir mal
alım-satımına veya hizmet ifasına dayanmaları zorunluluğudur. Aksi durum yani
gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde varmış gibi düzenlenen belge,
VUK’na göre “sahte belge” olarak kabul edilerek; bunları düzenleme veya
kullanma seçimlik hareketleri ise cezai yaptırıma bağlanmıştır. Öte yandan
o..s.. şirketlerin ilişkili kişilerle (KVK md. 13/2) ticari ilişkide bulunması
durumunda; belirtilen ilk ölçütün sağlanması şartıyla “tespit edilen bedel veya
fiyatın emsallere uygunluk ilkesi çerçevesinde belirlenmiş olması” zorunluluğu
da (KVK md. 11/1. ve 13.) VUK'na uygunluk bakımından ikinci ölçüt olarak
karşımıza çıkmaktadır. Aksi durum, transfer fiyatlandırması yoluyla kazancın
tamamen veya kısmen örtülü olarak dağıtılmış sayılıp “ilişkili kişiler
aracılığıyla vergi kaçırma fiili” kabul edilerek KVK’nın 11/1. maddesi
kapsamında yasaklanmıştır.
Açıklanan yasal dayanaklar ve ceza muhakemesi hukukuna
ilişkin temel ilkeler çerçevesinde, bir o..-s.. şirketinin gerçekleştirdiği
ileri sürülen ticari işlemlerin doğru ve hukuka uygun olarak değerlendirilebilmesi
için; kanunilik incelemesi yapılarak somut uyuşmazlığa konu oluşturan ticari
ilişkinin meşruiyet temelleri araştırılmalıdır. Bu anlamda o..-s...
şirketlerinin somut ticari ilişkide yerine getirdiği fonksiyonlar; taşıdığı
sorumluluklar; yüklendiği görevler; tasarruf edilen maliyetler dikkate
alınmalıdır. Böylelikle o..-s..şirket ile alıcı olarak adına fatura veya belge
düzenlenen şirket arasında gerçek bir ticari ilişkinin varlığı yani vergiyi
doğuran olayın gerçekte mevcut olup olmadığı belirlenmelidir.
Somut uyuşmazlıkta dosyadaki tüm bilgi ve belgeler
incelendiğinde;
A- 2005 takvim yılında sanıklardan M.. Y.., D.. D..T..ve M..
A.Ş.’de (mükellef kurum olarak anılacaktır) yönetim kurulu başkanı, S.. G..
aynı şirketin yönetim kurulu başkan vekili, İ.. B.. yönetim kurulu üyesi, Ş..
M.. ise genel müdür olarak görev yapmaktadır. 2006 takvim yılında ise
sanıklardan M.. Y.., D.. D.. T..ve M.. A.Ş.’de yönetim kurulu başkanı, S.. G..
aynı şirketin yönetim kurulu başkan vekili ve İ.. B.. ise yönetim kurulu üyesi
olarak görev yapmaktadır. Mükellef kurum, D..Y..H..A.Ş. (D..G.. olarak
anılacaktır) bünyesinde yer almakta olup; idaresi, denetimi ve sermayesi
bakımından doğrudan bu grubun kontrolünde yer almaktadır.
Türk Ticaret Kanunu’na (TTK) göre anonim şirket, yönetim
kurulu tarafından yönetilir ve temsil olunur (md. 365, 6762 sayılı mülga TTK
md. 317). Kanuni temsilciler arasında görev bölümü yapılmış ise vergi kanunları
kapsamında cezai sorumluluğun tespitinde mevcut işbölümü esas alınarak, suç
oluşturan fiilin hangi temsilcinin görev alanına girdiği belirlenmelidir. Suç
oluşturan fiilin ayrıntılarını bilen ve oluşumunda rolü bulunan temsilcilerin
cezai sorumluluğu asıldır (Y.., U..: Vergi Usul Kanununda Hürriyeti Bağlayıcı
Suç ve Cezalar, Vergi Kaçakçılığı Suçları ve Diğer Hürriyeti Bağlayıcı Vergi
Suç ve Cezaları, İstanbul 2004, s. 96-99; Ş.. D..: Vergi Ceza Hukuku, Bursa
2013, s. 369). Nitekim VUK, tüzel kişilerin mükellef veya vergi sorumlusu
olmaları halinde bunlara düşen ödevlerin kanuni temsilcileri tarafından yerine
getirileceği ilkesini getirmiştir (md. 10/1). VUK’nun 359 uncu maddesinde
yazılı kaçakçılık fiillerinin işlenmesi halinde ise, bu fiiller için 359 ve
360. maddelerde öngörülen cezalar bu fiilleri işleyenler hakkında
hükmolunacaktır (VUK md. 333/3).
Mükellef kurum 2005 ve 2006 yıllarında kağıt, sarf
malzemeleri ile filmaşin malı ithalatını , vergi cenneti (o..-s..) ülkeler
olarak bilinen B..V.. A.. ile C.. A.. kurulan S..T.. (S..olarak anılacaktır) ve
S..T.. Ltd. (S..olarak anılacaktır) isimli iki firmadan yaptığını beyan ederek
bu firmalarca düzenlenen faturaları ticari defterlerine gider olarak
kaydetmiştir.
S.. Ltd.’in 12.04.1999 tarihinde kurulduğu ve sanık İ..
B..’in bu firmanın yönetim kurulu üyesi olduğu; yurtdışı banka hesapları
nezdinde işlem yapmaya yetkili kişilerden birinin sanık Ş.. M.. olup; firmanın
D.. Y..H..A.Ş. yönetim kurulu başkanı A.. D.. kontrolünde bulunduğu
anlaşılmıştır.
S..Ltd.’in ise 06.08.1999 tarihinde kurulduğu, sanık İ..
B..’in yönetim kurulu üyesi olduğu, firmanın yurtdışı banka hesapları nezdinde
işlem yapmaya yetkili kişilerden birinin sanık Ş.. M.. olduğu, firmanın D..Y..
H.. A.Ş. yönetim kurulu başkanı A..D.. kontrolünde olduğu anlaşılmıştır.
Söz edilen S..ve S..Ltd. isimli iki .o..-s.. şirketin
herhangi bir çalışanı ve müştemilatının bulunmadığı; bu itibarla bu firmanın
ticari işlerinin de yine aynı grubun kontrolünde olan F..isimli Malta’da kurulu
firma tarafından takip edildiği belirlenmiştir. F..firmasının yöneticileri ise,
Ş.. M.., İ.. B.. ve H.. V.. Doğan’dır. F..adına sanık Ş.. M.. imzasıyla
İngiltere S..i ve T.. Bakanlığına sunulan yazıda S..ve S.. firmalarının günlük
ticari işlemlerinin gerçekleştirilmesi konusunda Ş.. M.. ile S..T..
yetkilendirildiği ve bu şirketlere ilişkin hizmetler W..T..Ltd. tarafından
sağlandığı için her iki şirketin personel ihtiyacının bulunmadığı belirtilmiştir.
Söz edilen W.. firmasının ise S..in ortaklarından olduğu bilinmektedir. İ...
makamlarından edinilen bilgiler, F.. adlı firmanın D..G... bünyesinde
bulunduğu, bu şirketin tek faaliyetinin diğer grup şirketlerine (S..., S..ve
L.. I..Ltd.) hizmet sağlamak olduğu, bu firmanın belgelerinin firmanın L..’daki
ofisinde tutulduğu yönünde ciddi kuşkuların bulunduğu, L.. merkezli B..
Investment S.A.’nın şirketin tüm hisselerine sahip olup, B...S.A.’nın ise A.
D.. kontrolünde olan F.. E.. Ltd.’in kontrolünde bulunduğu yönündedir.
Belirtilen yönetim ve ortaklık yapıları irdelendiğinde ve sanıkların da anılan
firmaların D.. G...nun o..-s.. şirketi olduğuna dair savunmalarıyla birlikte
değerlendirildiğinde; mükellef kurumla ticari ilişkide olduğu ileri sürülen tüm
bu yabancı şirketlerin, idaresi, denetimi ve sermayesi bakımından doğrudan veya
dolaylı olarak D.. D..T... A.Ş. ve D.. Y..H..A.Ş. ile bağlı bulunduğu ve anılan
grubun nüfuzu, kontrolü ve yönetiminde şirketler olduğu anlaşılmaktadır. Bu
itibarla anılan S..S..ve F..adlı firmaların KVK’nun 13/2. maddesi kapsamında
“ilişkili kişi” olarak kabul edilmesi gerektiği sonucuna ulaşılmıştır
Mükellef kurum 2005 ve 2006 yıllarında ithal ettiği kağıt ve
sarf malzemelerinin tamamına yakın kısmını en büyük hissedarı olan D.. Y.. H..
A.Ş. bünyesindeki gazete ve dergi firmalarına, filmaşin mallarını ise aynı
grubun bünyesindeki Ç..H.. A.Ş.’ye satmıştır. Bu sebeple de D.. D..T..t ve M...
A.Ş ile alıcı firmaların KVK anlamında “ilişkili kişi” oldukları kabul
edilmektedir. Bu itibarla, ilişkili kişilerle yürütülen ticari faaliyetlere
ilişkin olarak tespit edilen bedel veya fiyatın emsallere uygunluk ilkesi
çerçevesinde belirlenmesi de zorunluluğu bulunduğu kuşkusuzdur (KVK md. 11/1.
ve 13.).
B - VUK’nun 3/B. maddesine göre, vergilendirmede vergiyi
doğuran olay ve bu olaya, ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti esastır. Bu
bağlamda, aynı grup bünyesinde yer alıp ilişkili kişi olduğu belirlenen S..ve
S... Ltd. ile D..D.. T..A.Ş. arasında gerçekleştirildiği ileri sürülen ticari işlemlere
dair düzenlenen kayıt ve belgelerin VUK kapsamında hukuka uygun kabul
edilmeleri için bulunması zorunlu olan ilk ölçüt “vergiyi doğuran olay ve bu
olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetine uygun olmaları gereği” bir başka
deyişle gerçek bir mal alım-satımını veya hizmet ifasını yansıtmaları
zorunluluğudur. Bu itibarla, S... ve S...adlı o..-s.. şirketlerinin somut
olayda yerine getirdiği fonksiyonlar; taşıdığı sorumluluklar; yüklendiği
görevler ve (varsa) tasarruf edilen maliyetler irdelenecektir. Böylelikle
anılan o...-s... şirketler ile adına fatura veya belge düzenlenen mükellef
kurum arasında gerçek bir ticari ilişkinin varlığı yani vergiyi doğuran olayın
gerçekte mevcut olup olmadığı belirlenmelidir. Bu kapsamda olmak üzere;
1 - D.. D..T..A.Ş.’nin
temel faaliyet konusu, aynı grup bünyesindeki H... G...A.Ş. ile D...G...A.Ş.
gibi yayın firmalarına kağıt, karton ve matbaa malzemeleri ürünleri, Ç..H..ve
Tel S..A.Ş.’ye ise filmaşin ithalatını yapmak olup; satışlarında % 1 ila % 5
arasında değişen kar marjı ve/ veya komisyon geliri elde etmektedir. D..
D..T..A.Ş. Dünyanın en büyük kağıt üreticilerinden olduğu ileri sürülen F....
menşeli S... E..adlı firmanın ve yine A... menşeli I..H...S..W.. G...(yeni
ünvanı M..S... H... G...) adlı firmaların Türkiye mümesilliğini yapmaktadır.
Mükellef kurumun mal ithal ettiği alanlarda Dünyanın söz edilen önemli üretici
firmalarının bizatihi Türkiye mümessili olduğu halde, malları doğrudan bu
üretici firmalardan almak yerine ilişkili kişi konumunda bulunan S.... ve
S...Ltd. isimli o... şirketleri aracı kılmak suretiyle yine aynı üretici ve
ticaret firmalarından ithalat işlemini gerçekleştirdiği anlaşılmaktadır.
Mükellef kurumun bu şekildeki aracılı işlemlerle örneğin,
gazete kağıdını euro bazında % 2.95 ile % 6 arasında değişen oranlarda; dolar
bazında ise % 1 ile % 30.56 arasında değişen oranlarda daha yüksek birim
fiatlardan aldığı belirlenmiş olup böyle bir ticari faaliyet ticari icaplara
uygunluk göstermemektedir. Öte yandan belirtilen şekilde ithalat yapıldığı beyan
edilmek suretiyle alım maliyetlerinin yüksek gösterilerek vergi matrahının
düşük beyan edildiği, bu anlamda 2005 yılı için 10.349.155.35 TL’nin, 2006 yılı
için ise 4.169.725.50 TL’nin eksik beyan edilen tutar olarak mükellef kurumun
vergi matrahına ilave edilmesi gerektiği tespit edilmiştir. Bu itibarla
mükellef kurumun daha düşük fiatlarla mal alma imkanı varken daha yüksek
fiatlarla mal ithal etmek şeklinde yürüttüğü ileri sürülen ticari faaliyet,
iktisadi icaplara da uygun değildir.
2- Mükellef kurum yurtdışı ticaret ve üretici firmalarından
doğrudan Türkiye teslimli şeklinde mal ithal etmiş; ithalat işlemlerine ilişkin
faaliyetler, yazışmalar doğrudan D.. D.. T... A.Ş.’nin İstanbul’daki bürosundan
bu şirketin personelince yürütülmüştür. Yani gerçekte (fiilen) mükellef kurum
tarafından gerçekleştirilen ithalat işlemlerinde faturalar yurtdışı üretici
veya ticaret firmaları tarafından o..s.. firmalar olan S... ve S... Ltd’e
düzenlenmiştir. S... ve S...Ltd ise bu faturaların içeriğini aynı gün veya birkaç
gün sonraki tarihlerde bu defa mükellef kuruma fatura etmiştir. S.. ve S...
Ltd’in söz edilen alım ve satım faturaları cins ve miktara ilişkin olarak aynı
açıklamaları içermekte olup; aradaki tek fark malların ton/adet başına birim
fiatlarıdır. Öte yandan mükellef kurum çalışanlarından S... B... ve N... K...,
sözde S.. ve S..Ltd tarafından yapılan ithalat işlemlerine ilişkin olarak
üretici firma S.. E.. ile doğrudan yazışmalar yapmış olup, yazışma içeriğinden
S...tarafından satın alınacak malların fiatının mükellef kurum ile üretici
firmalar arasında doğrudan belirlendiği ve ithalat işleminin fiilen mükellef
kurum tarafından yürütüldüğü anlaşılmaktadır. Yine benzer şekilde kağıt alımı
yapılan A.. m..W...H.. AG firması ile mal alım bağlantılarının doğrudan
Türkiye’den sanık Ş.. M.. vasıtasıyla mükellef kurum adına yapıldığı, sanığın
Türkiye’de bulunduğu 25.01.2005 tarihinde S.. adına ancak mükellef kurum
çalışanı S..S..aracılığıyla yazışmalar yaparak, mükellefin işyerinden S....
adına mal alımı yaptığı belirlenmiştir. Yine mükellef kurumun doğrudan kağıt
alımı yaptığı S..E..P.. P..AG ve A..G.. NV tarafından S..l ve/ veya S..adına
düzenlenen faturalar faks ve/ veya kargo yoluyla mükellef kuruma
gönderilmiştir.
Mükellef kurum gazete kağıdı alımı yaptığı İ... menşeli K...
A.’den (K... International AB) doğrudan Türkiye teslimli olarak yaptığı
ithalata ilişkin tüm işlemleri bizzat kendisi yaptığı halde bu ticari faaliyete
ilişkin faturaları S... ve F..adlı firmalar adına düzenlettirdiği, bu
firmalarca yapılacak ödemeleri mükellef kurumun garanti ettiği belirlenmiştir.
Bu itibarla, S. ve S. tarafından gerçekleştirildiği ileri sürülen ticari
işlemlerde anılan o..-s.. firmaların somut ticari ilişkide yerine getirdiği bir
fonksiyon ve yüklendiği görev bulunmadığı anlaşılmaktadır.
3- Mükellef kurum, S... ve S..adına peşin ödeme kaydı
yaptığı ithal edilen malların bedelini gerçekte yurtdışı üretici ve ticaret
firmalarına vadeli olarak ödemiştir. Böylelikle gerçekte en az iki ay ile altı
ay arasında vadeli olarak alınan bir malın bedeli o..-s..firmalara peşin olarak
ödenmek suretiyle ithalat bedelleri vadelerinden çok daha önce yurtdışına
çıkarılarak mükellef kurum yönünden finansman maliyetinin artmasına yol
açılmıştır. Bu şekilde bir ticari faaliyetin iktisadi icaplara uygun olmadığı
kuşkusuzdur.
4- S..l ve S..adına düzenlenen fatura bedellerinin
ödenmesine ilişkin olarak yurtdışı üretici veya ticaret firmalarına mükellef
kurumun en büyük ortağı olan D..Y..H..A.Ş. tarafından teminat verilmiştir. Bu
itibarla mükellef kurumun mal aldığını iddia ettiği o..-s.. firmaların
gerçekleştirdiğini ileri sürdüğü ithalat ve alım işlemlerine kefalet vermesi,
yani alıcı grubun satıcıya ait riskleri üstlenmesi iktisadi ve ticari icaplara
uygun değildir.
5- Mükellef kurumun 2005 ve 2006 hesap dönemlerinde ithal
ettiği kağıt, sarf malzemeleri ve filmaşin mallarına ilişkin konşimento
(yükleme belgesi-bill of lading), dolaşım belgesi, TIR karnesi, fatura detay
listesi, hareket sertifikası gibi belgeler malların üreticisi, taşıyıcısı ve satıcısı
yurtdışı firmalar tarafından doğrudan D..D..T.. A.Ş. adına düzenlenmiştir.
Belirtilen ithale ilişkin belgelerin malları ithal ettiği ileri sürülen S.. ve
S... tarafından düzenlenmeyip; doğrudan orjin üretici ve diğer firmalar
tarafından hem de mükellef kurum (nihai alıcı) adına düzenlenmiş oluşu teknik
ve ticari icaplara uygun değildir.
6- Mükellef kurumun, S.. ve S...veya bunlar adına F...
tarafından düzenlenmesi gerekli faturaları, bu firmaların kurulu bulunduğu
yerde değilde başka bir yerde düzenlenmesi; yukarıda (2) numaralı kısımda
açıklanan diğer tespitlerle birlikte irdelendiğinde iktisadi icaplara da uygun
değildir. Nitekim mükellef kurumun suç tarihinde ithalat müdürlüğünü yürüten
E.. G.. beyanında, Ş.. M.. ile birlikte M.. Y.. gibi yöneticiler tarafından
alımlara ilişkin kararların verildiğini, mal ithaline ilişkin işlemlerin
tamamıyla mükellef kurumca doğrudan yurtdışı üretici ve ticaret firmalarından
gerçekleştirildiğini, S.. ve S... adına düzenlenen faturaların posta veya mail
yolu ile mükellef kuruma gönderildiğini, kendilerinin de bu faturalara göre
S..ve S..firmalarının adı altında mükellef kurum adına mükellef kurumun
işyerinde ithalat faturalarının mükellef kurum çalışanlarınca düzenlendiğini,
ifade etmiştir. İthalat dosyalarındaki yazışmalarla da bu beyan doğrulanmıştır.
Bu itibarla bu kişinin vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık olan
beyanının delil olarak kabul edilmesi gerekmektedir.
Sonuç olarak, mükellef kurum yurtdışı üretici ve ticaret
firmalarından gerçekte doğrudan alımını yaptığı kağıt, sarf malzemeleri ve
filmaşin mallarının ilk aşamasından son aşamasına kadar olan tüm ithal
işlemlerini bizzat ve doğrudan takip ettiği; bu işlemleri kendi çalışanları
vasıtasıyla gerçekleştirdiği halde bu alımları S..ve S..adlı ilişkili şirketlerden
mal satın almış gibi düzenlenen faturaları kullanarak daha yüksek birim
fiatlardan mal alışı beyan ettiği belirlenmiştir. Sanıkların böylelikle 2005 ve
2006 takvim yıllarında söz edilen birden fazla sahte belge kullanma fiillerini
işleyerek kurumlar vergisi matrahını 2005 yılı için 10.349.155.35 TL’nin, 2006
yılı için ise 4.169.725.50 TL’nin eksik beyan etmek suretiyle vergi ziyaına
neden oldukları tespit edilmiştir. Diğer taraftan mükellef kurumun en büyük
ortağı olan D.. Y.. H.. A.Ş. tarafından anılan o..-s..e şirketlerin
gerçekleştirdiğini ileri sürdüğü ithalat ve alım işlemlerine kefalet vererek bu
firmaların ticari risklerini üstlenmiş ve yine gerçekte vadeli alınan mal
bedellerini anılan o..s.. firmalara peşin olarak ödemek suretiyle mükellef
kurum aleyhine ilave finansman maliyeti oluşmasına da yol açılmıştır.
Belirtilen şekilde bir ticari ilişki iktisadi icaplara, ticari icaplara ve
teknik icaplara uygun değildir. Bu itibarla, S...ve S... adlı ilişkili o..-s...
şirketler ile D.. D.. T.. A.Ş. arasında varlığı ileri sürülen ticari işlemlerin
meşruiyet temelleri bulunmamaktadır. Diğer taraftan, gerçekleştiği ileri
sürülen (uyuşmazlığa dayanak oluşturan) ticari ilişkide adı geçen ilişkili
o..-s.. şirketlerinin yerine getirdikleri herhangi bir fonksiyon; taşıdıkları
sorumluluk; yüklendikleri görev veya tasarruf edilen maliyetin bulunmadığı da
anlaşılmaktadır.
Böylelikle, söz edilen o... şirketler ile adına fatura veya
belge düzenlenen mükellef kurum arasında gerçek bir ticari ilişkinin mevcut olmadığı
yani vergiyi doğuran olayın gerçekte mevcut olmadığı sonucuna varılmakla;
sanıkların yöneticisi oldukları mükellef kurum adına düzenlenerek ticari
defterlerine gider olarak kaydedilen faturaların da gerçek bir muamele veya
duruma dayanmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenmesi sebebiyle “sahte
belge” olarak kabulü gerekmektedir.
Mükellef kurumun ilişkili o..-s... şirketlerle
gerçekleştirdiği ileri sürülen ticari işlemlere dair kullanılan faturaların
VUK'nun 3/B maddesi anlamında gerçek bir mal alım-satımına veya hizmet ifasına
dayanmadıkları, böylelikle “sahte belge” niteliğinde oldukları belirlenmiştir.
Bu itibarla; gerçekleştiği ileri sürülen alımlara dair “tespit edilen bedel
veya fiyatın emsallere uygunluk ilkesi çerçevesinde belirlenmiş olması”
ölçütünün somut uyuşmazlıkta ayrıca irdelenmesine gerek görülmemiştir.
Açıklanan sebeplerle;
1-Mükellef kurumda yönetim kurulu başkanı, yönetim kurulu
başkan vekili, yönetim kurulu üyesi ve genel müdür olarak görev yapan sanıklar
M.. Y.., S.. G.., İ.. B.. ve Ş.. M..’nun; VUK’na göre suç oluşturan gerçek bir
vergiyi doğuran olaya dayanmayan belgeleri (sahte belgeleri) kullanmak
fiillerinin ayrıntılarını bilmekle ve bu fiillerin oluşumuna aktif katkı
sağlamakla; anılan şirketin yöneticileri olarak cezai sorumlulukları asıldır.
Diğer taraftan sanık Ş.. M..’nun 2006 yılında mükellef kurumun yönetiminde yer
almadığı anlaşılmakta ise de adıgeçen sanığın aynı dönemde ilişkili kişi olan
F..td’in yöneticisi olduğu ve bu firmayla D..A.Ş. arasındaki somut uyuşmazlığa
konu irtibatı organize ettiği belirlenmekle atılı fiilden de cezai sorumluluğu
bulunmaktadır. Adı geçen sanıkların böylelikle 2005-2006 takvim yıllarında
atılı birden fazla sahte belgeleri (fatura) mükellef kurumun ticari
defterlerine kaydederek kullanmak hareketiyle gerçekleştirdikleri fiillerinin
VUK’nın 5728 sayılı Kanunla yapılan değişiklik öncesi yürürlükte olan 359/b-1
maddesinde ve halen yürürlükteki 359/b maddesindeki suçu her takvim yılı için
ayrı suç olmak üzere ve zincirleme şekilde oluşturduğu hususu dosya
kapsamındaki tüm delillerle sübuta erdiği halde yerinde görülmeyen gerekçeyle
yazılı şekilde hükümler kurulması,
2-Suça konu faturaların kurumlar vergisi bildirimlerinde
kullanılması karşısında 2005 takvim yılı için suç tarihinin takip eden yılın
Nisan ayının 16. günü olduğu; 2006 takvim yılı için ise suç tarihinin takip
eden takvim yılının Nisan ayının 26. günü olduğu gözetilmeden suç tarihinin
sırasıyla 16.04.2006 ve 26.04.2007 yerine gerekçeli karar başlığında “2005 ve
2006” olarak belirtilmesi,
Kanuna aykırı ve katılan vekilinin temyiz nedenleri yerinde
görüldüğünden tebliğnameye uygun olarak HÜKÜMLERİN BOZULMASINA, yargılamanın
bozma öncesi aşamadan başlayarak sürdürülüp sonuçlandırılmak üzere dosyanın
mahkemesine gönderilmesine, 10.12.2015 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.
MUHALEFET ŞERHİ
Daire çoğunluğu ile aramızdaki görüş farklılığı, sanıkların
yönetim kurulu başkanı ve üyeleri oldukları "D..D..T..ve M...A.Ş adına
2004, 2005 ve 2006 takvim yıllarında sahte fatura düzenleyip kullandıkları
iddiasıyla haklarında açılan kamu davasında;
22.12.2009 tarihli iddianamede İstanbul adresinde ithalat,
mümessillik ve dahili ticaret faaliyetinde bulunduğu, şirketin yönetim kurulu
üyelerinin M.. Y.., S.. G.. ve İ..B.., genel müdürünün ise Ş.. M.. olduğu,
belirtilen şüphelilerin yetkilisi oldukları D..D.. T.. ve M... A.Ş.'nin 2004,
2005 ve 2006 yıllarında gazete kağıdı, kuşe-fotokopi- karton kağıdı gibi diğer
kağıt ürünlerinin, matbaa ve baskı malzemeleri gibi sarf malzemeleri ve
filmaşin malı ithalatını gerçekleştirdiği ancak bu ürünleri ithal ederken
ithalata ilişkin işlemlerin tamamını doğrudan yurtdışı üretici ve ticaret
firmaları ile alım bağlantılarının yapılması, yurtdışı üretici ve ticaret
firmalarına mal taleplerinin iletilmesi, sipariş edilen malların Türkiye'ye
gönderilmesinin sağlanması gibi ithalat işlemlerini D.. D.. T... ve M..
A.Ş.'nin doğrudan kendisinin yaptığı, yine söz konusu ithalatlara ilişkin
olarak yurtdışı üretici ve ticaret firmaları tarafından düzenlenen her türlü
fatura, konişmento, dolaşım belgesi, tır karnesi gibi belgeleri doğrudan
yurtdışı üretici ve ticaret firmalarından temin ettiği, ithal edilen malların
bedellerini yurtdışı üretici ve ticaret firmalarına ödenmesi işlemlerini
yaptığı, D.. D.. T... ve M... A.Ş.'nin belirliten şekilde ithalat işlemlerini
gerçekleştirdiği halde yurtdışında kurulmuş bulunan S.. T... C... Ltd.(S...) ve
S... T... C... Ltd.( S... ) şirketlerinin aracılığı ile ithalat işlemlerini
gerçekleştirmiş gibi adı geçen şirketlerin faturalarını kendi yönetim merkezi
olan A... Üsküdar adresinde düzenleyerek kullandığı, D.. D.. T... ve M...
A.Ş.'nin belirtilen ithalat işlemleri sırasında S.. ve S... adlı ticaret
şirketleri ile bu şirketlere servis hizmeti sunan F..P... S... Ltd.(F..)
şirketinin herhangi bir görev almadığı ve ticari katkıda bulunmadığı,
şüphelilerin D.. D.. T... ve M... A.Ş'nin yetkilileri olarak üzerlerine atılı
sahte fatura düzenleyip kullanma suçunu işledikleri anlaşılmakla, sevk
maddeleri uyarınca cezalandırılmalarına karar verilmesi" talebiyle kamu
davası açılmıştır.
Yurtdışında kurulmuş bulunan O..S... şirketlerden olan S..
ile S...'in kuruldukları ülke mevzuatlarına bağlı olup bu şirketler tarafından
tanzim edilmiş bulunan fatura vb. belgelerin VUK'nın 359. maddesindeki sahte
belge düzenleme ve kullanma suçlarına konu olamayacağı gayet açıktır. Buna
rağmen bu faturaların suç konusu olacağı kabul edilse bile S... ve S... isimli
firmaların Türk Parası Kıymetini Koruma Hakkındaki 1567 sayılı Kanun ve bu
Kanuna bağlı 32 sayılı Bakan Kurulu Kararının 23. maddesine istinaden kurulmuş
oldukları, bu şirketlere ilişkin nakdi sermayeyi bu kararname hükümlerine uygun
olarak Hazine Müsteşarlığı Banka ve Kambiyo Genel Müdürlüğü'nün izni ile
yurtdışına transfer ettikleri 5 milyon doları aşan sermaye transferi için yurt
dışında açılmış olan şirketlere ait yerel makamlardan alınmış olan izin ve
şirketlerin ana sözleşmelerinin dosyada mevcut olduğu, F... isimli hizmet
firmasının İngiltere'de o ülke yasalarına göre kurulmuş olduğu ilgili
dönemlerde şirkette 17 personelin görevli olduğu, S... ve S... isimli
firmaların bu işlemleri transit ticaret hükmünde olup, uluslararası ticari
teammüllere ve transit ticaret kurallarına uygun, yaygın bir ticaret şekli
olduğu, mükellef kurumu bu organizasyonla ithalatta birçok menfaat temin ettiği
mahkemesi tarafından dava dosyasının tevdi edildiği 3 kişilik bilirkişi heyeti
tarafından da mükellef kurumu merkezinde ithalat belgeleri ve serbest dolaşıma
giriş beyannameleri ve ekleri üzerine yapılan incelemelerde tüm ithalatın S...
ve S... isimli firmaların faturalarına istinaden ve bu faturalardaki değerler
üzerinden mal bedellerinin bu firmalara transfer edilmiş olduğu gerek antrepo
ve gerekse giriş beyannamelerinde bu faturalardaki kıymetler üzerinden
gümrüklere beyan edildiği ve tahakkuk eden vergi ve resimlerinin ödenmiş
olduğu, söz konusu ithalat işlemlerinde herhangi bir usulsüzlük ve faturaların
kurum merkezinde düzenlendiğine ya da çifte fatura kullanıldığına ilişkin
herhangi bir hususun tespit edilemediğini raporlarında açıkça belirtmişlerdir.
Dava dosyasındaki mevcut Gelirler Kontrolörleri tarafından
tanzim edilen raporlarda yurtdışı üretici ve ticaret firmaları tarafından
doğrudan Türkiye'ye gönderilmiş olan mallara ilişkin olarak bilgi ve belge
talep edildiği, iletilen bilgi ve belgeler ile yurtdışı araştırma sonucunda
elde edilmiş olan tespitlere göre yurtdışı üretici ve ticaret firmaları malı,
S... ve S... isimli firmalara satmış olduklarının anlaşıldığı, S... ve S...
isimli firmaların bu malları mükellef kuruma sattığı ve fatura düzenlemiş
olduğu tespiti karşısında bu firmaların düzenlediği faturaların sahte veya
muhteviyatı itibariyle yanıltıcı olduğu iddiasının hukuki bir mesnedi
bulunmadığı, mükellef kurum ile husumetli olduğu anlaşılan eski çalışanı E..
G..'ün faturaların mükellef kurum çalışanları tarafından ve bu kurumun
merkezinde düzenlendiği yolunda beyanın ise açık ve yeterli olmadığı,
Türkiye'deki Serbest Bölgelerde kurulu bulunan yerli ve yabancı firmaların da
birçok operasyonel işlemleri ile muhasebe işlemlerinin bölge dışında şirket
merkezlerinde takip ve düzenlendiği, bu işlemlerin serbest bölge içerisinde
yapılmasına ilişkin bir kural ve zorunluluk bulunmadığı, yalnızca faturaların
düzenleme yerini, fatura düzenleyen firmaların merkezi dışında bir yer olmasını
bu fatura sahte olduğuna delil oluşturmayacağı, dava konusu faturaların gerçek
mal hareketine dayalı olduğu, bu faturalardaki kayıtlı mal olan mal cinsi,
miktarı ve kıymetleri üzerinde gümrüklere beyan edildiği vergi ve resimlerinin
ödendiği, ithalata ilişkin mal bedellerinin faturalarda kayıtlı firmalara
transfer edildiği, mal alış ve satışlarının ilgili kanuni defterlere kayıt
edildiği, söz konusu faturaların ulusal ve uluslararası ticari teammüllere
uygun olarak düzenlendiği dava konusu faturaların sahte ve muhteviyatı
itibariyle yanıltıcı belge olmadığı sonuç ve kanaatine varıldığı belirtilmiş
bulunmaktadır.
Dava dosyasında bulunan Maliye Bakanlığı Hesap Uzmanları
Kurulu raporlarında belirtildiği üzere D..Y... G... ithalatlarının %96 bölümünün
diğer yayın gruplarının aynı mallara ilişkin ithalatlarına nazaran daha ucuz
olduğu belirtilmiş bulunduğu diğer taraftan S.. ve S... firmaları tarafından
mükellef firma adına düzenlenmiş olan faturalar muhteviyata konu malların
Türkiye'ye geldiğini söz konusu malların bu faturalarda kayıtlı değerler
üzerinde vergi ve resimlerinin ödenerek ithalat işlemlerinin yapılmış olduğunu
dava konusu olayda Hazine kaybının söz konusu olmadığı, yurtdışındaki
şirketlerin gelirlerinin de Türkiye'ye getirilerek vergilendirildiğini,
yapılmış olan bu organizasyonlar sayesinde mükellef kurumun ihtiyacı olan
gazete kağıdı ve baskı malzemelerinin baskı merkezlerinde zamanında istenilen
kalite, miktar ve çeşitlilikte ve uygun fiyatlarla karşılanmış olduğunu, tüm bu
işlemlerde sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı bir belge
kullanmadıkları anlaşıldığından, sanıklar hakkında 2005 ve 2006 yıllarında
sahte belge düzenlemek ve kullanmak suçları yönünden sanıklara istinat edilen
suç fiilleri sabit olmadığından, mahkemece sanıklar hakkında verilmiş bulunan
beraat hükümlerinin onanması düşüncesinde bulunduğumdan, çoğunluğun bozma
düşüncesine katılmıyorum.
Muhalefet Şerhi
Daire çoğunluğu ile aramızdaki görüş farklılığı, sanıkların
yönetim kurulu başkanı ve üyeleri oldukları D..D.. T... ve M.. A.Ş. adına 2004,
2005 ve 2006 takvim yıllarında sahte fatura düzenleyip kullandıkları iddiasıyla
açılan davada,
1- Evvelden beri Yargıtay uygulamasında sahte belge
düzenleme ve kullanma suçlarının birbirinden ayrı ve bağımsız suçlar olup,
birbirine de dönüşmeyeceğine ilişkin istikrarlı uygulaması da gözetildiğinde,
sanıklar hakkında iddianame kapsamına göre hangi suç veya suçlardan dava
açıldığına,
2- 213 sayılı VUK'nun 359. maddesinde düzenlenen sahte belge
düzenleme ve kullanma suçlarının konusunun ve suç fiilinin ne olduğuna, bu
bağlamda yurt dışında kurulmuş, tamamen kuruldukları ülke mevzuatına bağlı
olarak faaliyet gösteren o... s.. şirketlerinin düzenlediği fatura ve benzeri
belgelerin VUK'nun 359. maddesindeki sahte belge düzenleme ve kullanma
suçlarının konusu olup olmayacağına, bu itibarla da mahkemenin savunma ve
bilirkişi raporlarına dayanarak, bütün sanıklar yönünden verdiği beraat
kararının yerinde olup olmadığına, ilişkindir.
Konunun anlaşılması için 213 sayılı VUK'nun 359.
maddesindeki sahte belge düzenleme ve kullanma suçlarının maddi konusu, suç
fiili ve bu suçların kimi suçlardan ayırımına ilişkin olarak kısa da olsa bazı
genel açıklamalar yapılması gerekmektedir.
1- İddianame Kapsamına Göre Sanıklar Hakkında Hangi Suç veya
Suçlardan Dava Açıldığı
213 sayılı VUK'nun 359. maddesinin (b) bendine göre “vergi
kanunları uyarınca ... düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan ...
belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleyenler
veya bu belgeleri kullananlar, ... cezalandırılır. Gerçek bir muamele veya
durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge, sahte belgedir.”
Yargıtay'ın evvelden beri yerleşmiş istikrarlı uygulamasına
göre gerek 359. maddenin (b) bendindeki sahte belge düzenleme ve kullanma
suçları (keza aynı Kanun'un 359. maddesinin (a) bendindeki muhteviyatı
itibariyle yanıltıcı belge düzenleme ve kullanma suçları), birbirinden ayrı ve
bağımsız suçlar olup, birbirine de dönüşmez. (11. C.D., 09.07.2012, 2011/5331
E., 2012/13552 K., 11. C.D., 15.06.2011, 2011/2801 E., 2011/2729 K. 19. CD.,
11.11.2015, 2015/14527 E., 2015/7026 K., 19. CD., 27.10.2015, 2015/9606 E.,
2015/6302 K.)
22.12.2009 tarihli İddianamede; “D..Dı..T.. ve M..A.Ş.'nin
vergi numaralı mükellefi olarak ithalat, mümessillik ve dahili ticaret
faaliyetinde bulunduğu, şirketin yönetim kurulu üyelerinin M.. Y.., S.. G.. ve
I.. B.., genel müdürünün ise Ş.. M.. olduğu, belirtilen şekilde şüphelilerin
yetkilisi oldukları D... D.. T... ve M... A.Ş.'nin 2004, 2005 ve 2006
yıllarında gazete kağıdı ve diğer kağıt ürünleri ile matbaa ve baskı
malzemeleri gibi sarf malzemeleri ithalatını gerçekleştirdiği ancak bu ürünleri
ithal ederken ithalata ilişkin işlemlerin tamamını doğrudan yurtdışı üretici ve
ticaret firmaları ile alım bağlantılarının yapılması, yurtdışı üretici ve
ticaret firmalarına mal taleplerinin iletilmesi, sipariş edilen malların
Türkiye'ye gönderilmesinin sağlanması gibi ithalat işlemlerini D..D..T..ve M..
A.Ş.'nin doğrudan kendisinin yaptığı, yine söz konusu ithalatlara ilişkin
olarak yurtdışı üretici ve ticaret firmaları tarafından düzenlenen her türlü
fatura, konişmento, dolaşım belgesi, tır karnesi gibi belgeleri doğrudan
yurtdışı üretici ve ticaret firmalarından temin ettiği, ithal edilen
mallarınbedellerini yurtdışı üretici vc ticaret firmalarına ödenmesi
işlemlerini yaptığı, D.. D... T... ve M... A.Ş.'nin belirliten şekilde ithalat
işlemlerini gerçekleştirdiği halde yurtdışında kurulmuş bulunan S... T... C...
Ltd. (S..) ve S.. T.. C.. Ltd. (S...) şirketlerinin aracılığı ile ithalat
işlemlerini gerçekleştirmiş gibi adı geçen şirketlerin faturalarını kendi
yönetim merkezi olan A..Üsküdar adresinde düzenleyerek kullandığı, D.. D..T..ve
M..A.Ş.'nin belirtilen ithalat işlemleri sırasında S.. ve S..adlı ticaret
şirketleri ile bu şirketlere servis hizmeti sunan F.. şirketinin herhangi bir
görev almadığı ve ticari katkıda bulunmadığı,” şeklinde, yapılan vergi incelemeleri
sonucunda düzenlenen raporlar ile vergi suçu raporlarındaki tespitlere ve
savunmalara özetle yer verildikten sonra; şüphelilerin D... D...T..ve
M..A.Ş.'nin yetkilileri olarak üzerlerine atılı sahte fatura düzenleyip
kullanma suçunu işledikleri anlaşılmakla, sevk maddeleri (2004 yılı için: VUK
m. 359-b-1, 765 sy. TCK m. 80, 2005 ve 2006 için ayrı ayrı olmak üzere, VUK m.
359-b-1, 5237 sy. TCK m. 43/2) uyarınca cezalandırılmalarına Karar verilmesi”
talebiyle kamu davası açılmıştır.
Genel sahtecilik suçlarından farklı olarak, vergi hukuku
çerçevesinde suçun konusunu oluşturan fatura ve benzeri belgeler en az iki
nüsha düzenlenir ve biri satıcıda kalır, bir nüsha da alıcıya verilir. Her iki
taraf da bu faturayı, kayıt düzeni gereği yasal defterlerine işleyerek
kaydeder. Ortada en az iki nüsha olarak düzenlenmiş bir fatura bulunsa da, bu
faturayı düzenleyen başkası, gider belgesi olarak alıp defterlerine kaydederek
vergi matrahına esas olacak şekilde kullanan başkasıdır. Dolayısıyla suça konu
belge tek olsa da iki ayrı fail ve fiil bulunduğundan, biri düzenleyen olarak,
diğeri de kullanan olarak, her biri iki ayrı suçun faili olur. TCK’nun 204/1
veya 207. maddeleri kapsamında resmi veya özel belgeyi düzenleyen fail,
genellikle bu belgeyi kullanmak için düzenler. Özel belgede kullanma suçun
unsuru olsa da resmi belge düzenleme suçu, belgenin düzenlenmesiyle oluşur.
Kullanma suçun diğer seçimlik hareketidir. Ancak belgeyi düzenleyen aynı
zamanda bunu kullanmışsa, fail sadece sahte belge düzenleme suçundan cezalandırılır.
Çünkü kullanma düzenlemenin doğal sonucudur. Vergi suçlarında da durum budur.
Yoksa, vergi suçunun konusu olan belgeyi düzenleyen kişi, bu belgeyi kayıt
düzeni gereği yasal defterlerine işleyerek kaydetti (kullandı) diye ayrıca
kullanma suçunun faili olmamaktadır.
Bu durumun bazı istisnaları olabilir. Örneğin, belge
düzenleme yükümlülüğü bulunmayan üreticilerden (çiftçilerden) mal satın alan
diğer çiftçi ve tüccarlar, iki nüsha müstahsil makbuzu düzenleyerek, birini
ürünü satan çiftçiye vermeye, diğerini de ona imzalatarak almaya mecburdurlar
(VUK m. 235). Böylece normalde başkasından aldığı ürün karşılığında kendisine
fatura verilmesi ve bu faturanın onun için gider belgesi olması gerekirken, bu
istisnai durum nedeniyle kendisi gider belgesini düzenleyerek kullanmaktadır.
İşte bu şekilde sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı olarak düzenlenen
müstahsil makbuzu, TCK’nda olduğu gibi aynı kişi tarafından düzenlenerek
kullanıldığından, eylem 359. madde kapsamında tek suçu oluşturur. Ancak TCK'nun
43/1. maddesindeki zincirleme suç hükümleri karşısında tartışmalı da olsa,
Yargıtay'ın vergi suçları yönünden yerleşmiş uygulamasına göre, her
mükellefiyet yönünden işlenen suç, aynı takvim yılında da olsa ayrı ayrı suç
kabul edilmektedir. Buna göre, aynı takvim yılında da olsa, failin bir şirket
temsilcisi olarak düzenlediği sahte belge, temsilcisi olduğu başka bir şirkit
tarafından kullanılmışsa, ortada bir belge ve fail olmasına rağmen, iki ayrı
mükellefiyet ve fiil bulunduğundan, hem sahte belge düzenlemek hem de kullanmak
suçunun işlendiği kabul edilmektedir (Geniş bilgi ve çok sayıda Yargıtay Kararı
için Bkz.: U...H..L.., M... Açıklamalı-İçtihatlı Vergi Suçları, Ankara 2015, s.
426, 427 v.d.).
İddianamede, şüphelilerin üzerlerine atılı sahte fatura düzenleyip
kullanma suçunu işledikleri şeklindeki anlatımla sanıkların VUK'un 359/b-1
maddesi uyarınca ayrı ayrı cezalandırılmalarının talep edilmesi, Yargıtay'ın da
evvelden beri yerleşmiş, Dairemizin de sürdürdüğü uygulamasına göre, sahte
belge “düzenleme” ve “kullanma” eylemlerinin birbirinden ayrı ve bağımsız
suçları oluşturduğunun kabulü karşısında, sanıklar hakkında her iki suçtan ayrı
ayrı dava açıldığı kuşkusuzdur. Bu itibarla Daire çoğunluğunun, 213 sayılı
VUK'nun 359. maddesinin (b) bendindeki “...düzenleyenler veya bu belgeleri
kullananlar” ifadesinden hareketle “düzenleme” ve “kullanma”yı aynı suçun
seçimlik birer hareketi olarak kabul eden düşüncesine katılmak mümkün değildir.
Aslında Dairenin yerleşmiş uygulamasının aksine olarak Daire
çoğunluğunu bu kabule götüren düşünce, kuruldukları ülke mevzuatına bağlı
olarak faaliyet gösteren O..S.. şirketlerinin düzenlediği faturaların VUK'nun
359. maddesindeki sahte belge düzenleme suçuna ne şekilde konu olacağının
açıklanamamasıdır. Bu itibarla “düzenleme” ve “kullanma” fiilleri aynı suçun
seçimlik hareketleri olarak tek suç kabul edilmiştir. Ancak düzenleme suçuna
konu olmayan belgelerin kullanma suçuna konu olabileceğinin kabulü mümkün
değildir. Yargıtay Cumhuriyet Başsavcılığının Tebliğnamesinde de sanıklar
hakkında her iki suçtan dava açıldığı ve beraat kararı verildiği kabul
edilmiştir.
2- VUK Kapsamında Sahte Belge Düzenleme ve Kullanma
Suçlarının Konusu ve Suç Fiilleri
a- Sahte Belge Düzenleme ve Kullanma Suçlarının Konusu
VUK'nun 359. maddesinin (b) bendinde düzenlenen sahte belge
düzenleme ve kullanma suçlarının maddi konusu, genel olarak sahteciliğin konusu
olabilen her türlü belge, hatta VUK'nun 359. maddesinin (a) ve (b) bendindeki
gizleme, tahrif etme ve yok etme suçlarının konusu olabilen her türlü yasal
defter ve kayıtlar değil, aynı Kanun'un “vesikalar” başlıklı İkinci Kitap
Üçüncü kısmında gösterilip, vergi kanunları uyarınca düzenleme, saklama ve
ibraz mecburiyeti bulunan fatura ve buna benzer, sevk irsaliyesi, perakende
satış fişleri, müstahsil makbuzu (m. 229-240) gibi belgelerin sahte olarak
düzenlenmesi ve kullanılmasıdır. Bu itibarla Vergi Beyannameleri ile Beyanname
niteliğinde olan Ba, Bs formu gibi belgeler sahte belge düzenleme ve kullanma
suçlarının konusu olmadıkları gibi, YURT DIŞINDA KURULMUŞ, TAMAMEN KURULDUKLARI
ÜLKE MEVZUATINA BAĞLI OLARAK FAALİYET GÖSTEREN OFF SHORE ŞİRKETLERİNİN
DÜZENLEDİĞİ FATURA VE BENZERİ BELGELER DE VUK'NUN 359. MADDESİNDEKİ SAHTE BELGE
DÜZENLEME VE KULLANMA SUÇLARINA KONU OLAMAZLAR.
Tebliğnameye cevap olarak verilen 9 Mayıs 2013 havale
tarihli dilekçe ekinde sunulan 01.04.2013 tarihli “Bilimsel Görüş”teki (Ö..,
Ö.., S..), faturanın vergi kanunları uyarınca düzenlenen belge olması
itibariyle, o..s.. şirketlerin yurt dışında kurulu olması ve bulundukları ülke
kanunlarına göre düzenlenmesi bağlamında, (vergi kanunlarından maksadın) Türk
Vergi Kanunları olması gerekip gerekmediği konusunda, “milletlerarası ticaret
olgusu kapsamında belge düzenleme gerekliliği ve bunların karşılıklı kullanma
ihtiyacı karşısında böyle bir sınırlamaya gidilemeyeceği, ilgili ülke vergi
kanunlarına göre düzenlenmesi gereken belge olmasının yeterli olduğuna” ilişkin
düşünceye, suçun tipiklik (kanunîlik) unsuru gözetildiğinde katılmak mümkün
değildir. Nitekim her yıl, gerçeğe aykırı düzenlenen gümrük giriş beyannameleri
ile buna ekli faturalar nedeniyle Kaçakçılıkla Mücadele Kanununa muhalefet ve
belgede sahtecilik suçlarından binlerce dava açılmasına, bunların büyük
kısmının temyizen Yargıtay'da incelenmesine rağmen, anılan fatura ve
beyannameler vergi suçuna konu yapılmamış, olabileceğine ilişkin bir karar
verilmemiştir.
Yurt dışından yapılan ithalata konu malların miktar veya
muhtevasına ya da bu malların transfer fiyatlandırmasına ilişkin olarak
düzenlenen gümrük giriş veya çıkış beyannameleri ile bu belgelere ekli
faturalar; diğer unsurları da varsa, TCK kapsamında resmi veya özel belgede
sahtecilik (m. 204 v.d), gümrük mevzuatına aykırılık (Gümrük Kanunu kapsamında
kabahat) ve/veya Kaçakçılıkla Mücadele Kanunu kapsamında suç veya kabahat,
Sermeye Piyasası Kanunu'na muhalefet oluşturabilir ise de vergi suçuna konu
olamazlar. Yargıtay uygulamasında örneği de yoktur. Ayrıca, sahte belge
düzenleme ve kullanma suçlarında, belgenin (faturanın) VUK'nun 230.
maddesindeki şekil şartlarını taşıması da gerekir. Bir başka ifadeyle, kanuni
şekle uygun düzenlenmeyen, öngörülen zorunlu bilgileri taşımayan belgeler bu
suçun konusu olmazlar. Öteden beri Yargıtay uygulaması bu yönde olduğu gibi
(11.CD, 22.11.2001, 2001/7501 E., 2001/10734 K.) uygulamaya yön veren görüşler
de bu şekildedir: “Sahte belge düzenlemeden maksat, belgenin VUK ve/veya Maliye
Bakanlığının yetkisi dahilinde gösterdiği şekle uygun ve öngörülen zorunlu
bilgilerin yazılıp imzalanarak hukuki sonuç bağlanacak şekilde vücuda getirilmesidir.
Mevcut olmayan veya yasal şekle uygun düzenlenmeyen belgenin beyannamede
gösterilerek kullanılmasının, sahte belge kullanmak suçunun maddi unsuru
kapsamında değerlendirilmesi isabetli sayılamaz. Bu ve benzer durumlarda vergi
dairesinin hataya düşürülerek haksız çıkar sağlanması söz konusu olur ki, 765
sayılı TCK'nun 504/7. maddesi (5237 SK m. 158) kapsamında dolandırıcılık
suçunun oluşup oluşmadığının tartışılması gerekir (OK/GÜNDEL, s. 224, 225).
Dairemizin yerleşmiş uygulaması da bu yöndedir (19. CD., 16.12.2015, 2015/14699
E., 2015/8684 K.).
b- Suç Fiilleri
VUK'nun 359. maddesinin (b) bendindeki sahte belge düzenleme
ve özellikle de sahte belge kullanma (ve aynı şekilde muhteviyatı itibariyle
yanıltıcı belge kullanma) suçlarının oluşması için, suça konu belgelerin
Kanun'un “vesikalar” başlıklı İkinci Kitap Üçüncü kısmında gösterilen
“vesikalar-belgelerden olması yetmemekte, bu belgelerin vergilendirmeye ilişkin
olarak ve/veya vergi idaresine karşı kullanılmış olması da gerekir. Öğretide de
(sahte olsun, gerçek olsun) belgenin kullanılmasının, Vergi Kanunları
çerçevesinde tutulması ve korunması zorunlu olan defter ve diğer kayıt
ortamlarına aktarma olduğu, belgenin defter ve kayıtlara işlenmesi, vergi
idaresine karşı vergi saikli kullanılması anlamına geldiği belirtilmiştir.
Yargıtay uygulaması evvelden beri bu yöndedir: “Sanığın, bal destekleme parası
almak amacıyla O. S. tarafından sahte olarak düzenlenip verilen 02.10.2006
tarihli müstahsil makbuzunu İlçe Tarım Müdürlüğüne ibraz ederek sahte fatura
kullanmak suçunu işlediğinin iddia olunması karşısında, eyleminin sübutu
halinde 5237 sayılı Yasanın 207. maddesinde düzenlenen "özel belgede
sahtecilik" suçunu oluşturacağı da dikkate alınarak hüküm kurulması
gerektiğinin gözetilmemesi, Yasaya aykırı, (11. CD., 14.01.2014, 2012/14770 E.,
2014/575 K.)
Dolayısıyla sahte belge (fatura), vergilendirmeye ilişkin
olmaksızın, başka bir makama veya kişiye karşı kullanılmışsa eylem, TCK
kapsamında sahtecilik, dolandırıcılık veya başka bir suçu (Gümrük Kaçakçılığı,
Sermeye Piyasası Kanunu'na muhalefet) oluşturabilir ise de vergi suçunu
oluşturmaz.
c- Yurt dışında kurulmuş, tamamen kuruldukları ülke
mevzuatına bağlı olarak faaliyet gösteren O.. S... şirketlerinin düzenlediği
fatura ve benzeri belgelerin VUK'nun 359. maddesindeki sahte belge düzenleme ve
kullanma suçlarının konusu olacağı kabul edilse bile sanıkların
mahkumiyetlerine yeterli delil bulunup bulunmadığı
Mahkemece, dava dosyası üç kişilik bilirkişi heyetine tevdii
edilip, davaya esas olan belgeler incelenerek "sahte fatura düzenlenip
düzenlenmediği, ithalat olmadığı halde varmış gibi belge düzenlenip
düzenlenmediği, vergi zıyaı olup olmadığı hususunda rapor düzenlenmesi
istenmiş, düzenlenen 19 sayfalık raporda, iddia, savunma ve konuyla ilgili mevzuat
hükümlerine yer verildikten sonra sonuç ve değerlendirme kısmında (özetle);
“S... ve S... isimli firmaların Türk Parası Kıymetini Koruma
Hakkındaki 1567 sayılı Kanun ve bu kanuna bağlı 32 sayılı Bakanlar Kurulu
Kararının 23. maddesine istinaden kurulmuş oldukları, bu şirketlere ilişkin
nakti sermayeyi bu kararname hükümlerine uygun olarak, Hazine Müsteşarlığı
Banka ve Kambiyo Genel Müdürlüğünün izni ile yurt dışına ttransfer ettikleri, 5
milyon doları aşan sermaye transferi için yurt dışında açılmış olan şirketlere
ait yerel makamlardan alınmış olan izin ve şirketlerin ana sözleşmelerinin
dosyada mevcut olduğu, F...isimli hizmet firmasının İ..'de o ülke yasalarına
göre kurulmuş olduğu, ilgili dönemlerde şirkette 17 personelin görevli olduğu,
S.. ve S... isimli firmaların bu işlemlerinin transit ticaret hükmünde olup,
uluslararası ticari teamüllere ve transit ticaret kurallarına uygun, yaygın bir
ticaret şekli olduğu, mükellef kurumun bu organizasyonla ithalatta bir çok
menfaat temin ettiği,
Heyet olarak mükellef kurumun merkezinde ithalat belgeleri
ve serbest dolaşıma giriş beyannameleri ve ekleri üzerinde yapılan
incelemelerde, tüm ithalatlarının, S... ve S..isimli firmalarının faturalarına
istinaden ve bu faturalardaki değerler üzerinden mal bedellerinin bu firmalara
transfer edilmiş olduğu, gerek antrepo ve gerekse giriş beyannamelerinde bu
faturalardaki kıymetler üzerinden gümrüklere beyan edildiği ve tahakkuk eden
vergi ve resimlerinin ödenmiş olduğu, söz konusu ithalat işlemlerinde her hangi
bir usulsüzlük ve faturaların kurum merkezinde düzenlendiğine yada çifte fatura
kullanıldığına ilişkin herhangi bir tespit edilemediği,
Dava dosyasında mevcut vergi inceleme raporlarında yer
aldığı üzere Gelirler Kontrolörlerince yurt dışı üretici ve ticaret firmaları
tarafından doğrudan Türkiye'ye gönderilmiş olan mallara ilişkin olarak yurt
dışı üretici ve ticarct firmalarından bilgi ve belge talep edildiği, iletilen
bilgi ve belgeler ile yurt dışı araştırma sonucunda elde edilmiş olan
tespitlere göre yurt dışı üretici ve ticaret firmaları malı, S..ve S...isimli
firmalarına satmış olduklarının anlaşıldığı, S...ve S..isimli firmalarının
malları mükellef kuruma sattığı ve fatura düzenlemiş olduğu, bu tespit
karşısında bu firmaların düzenlendiği faturaların sahte veya muhteviyatı
itibariyle yanıltıcı olduğu iddiasının hukuki bir mesnedi bulunmadığı, mükellef
kurum ile husumetli olduğu anlaşılan eski çalışanı E.. G..'ün faturaların
mükellef kurum çalışanları tarafından ve bu kurumun merkezide düzenlendiği
yolundaki beyanının ise açık ve yeterli olmadığı, Türkiye'deki Serbest
Bölgelerde kurulu bulunan yerli veya yabancı firmaların da bir çok operasyonel
işlemleri ile muhasebe işlemlerinin bölge dışındaki şirket merkezlerinde takip
ve düzenlendiği, bu işlemlerin serbest bölge içerisinde yapılmasına ilişkin bir
kural ve zorunluluk bulunmadığı, yanlızca faturaların düzenleme yerinin, fatura
düzenleyen firmaların merkezi dışında bir yer olmasının bu faturaların sahte
olduğuna delil oluşturmayacağı, dava konusu faturaların gerçek mal hareketine
dayalı olduğu, bu faturalarda kayıtlı mal olan mal cinsi, miktarı ve kıymetleri
üzerinden gümrüklere beyan edildiği ve vergi resimlerinin ödendiği, ithalatlara
ilişkin mal bedellerinin faturalarda kayıtlı firmalara transfer edildiği, mal alış
ve satışlarının ilgili kanuni defterlere kayıt edildiği, söz konusu faturaların
ulusal ve uluslar arası ticari teamüllere uygun olarak düzenlendiği, dava
konusu faturaların sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge olmadığı
sonuç ve kanaatine varıldığı” belirtilmiştir.
Ayrıca savunma makamınca konunun uzmanı akademisyenlerden
alınarak dosyaya sunulan 23.11.2009 ve 24.11.2009 tarihli bilimsel ve hukuki
mütalaalarda da; O..S.. şirketlerin niteliği, buna ilişkin yasal çerçeveye
(06.06.1985 tarih ve 3218 sayılı Serbest Bölgeler Kanunu, 07.08.1989 tarih,
1989/14391 sayılı Türk Parası Kıymetini Koruma Hakkında 32 Sayılı Bakanlar
Kurulu Kararı, 03.04.1986 tarih, 173 sayılı Vergi Usul kanun Genel Tebliği)
ulusal ve uluslararası ölçekte O..S..şirketlere tanınan ithalat ve ihracat
kolaylıklarına (gümrük, vergi ve kambiyo muafiyetleri, gümrük ve nakliye
kolaylıkları ve benzeri avantajlara) dikkat çekildikten sonra; vergi inceleme
raporları ile aynı maddi olaya ilişkin olarak SPK'na muhalef suçu soruşturmasına
esas olan Sermaye Piyasası Kurulu'nun suç duyurusu raporlarının hem kendi
içinde hem de birbiriyle çelişki arzeder mahiyette olduğu; tamamen yasal,
ulusal ve uluslararası ticari hayata uygun işlemlerin somut bilgi ve belgeye
dayanılmadan, bazı ön kabullerle yasadışı faaliyet gibi gösterildiği ayrıntılı
olarak açıklanmıştır.
O..S.. şirketler hakkında, özellikle de ülkemizde yakın
geçmişte “kıyı bankacılığı” sektöründe yaşanan olumsuz örnekler nedeniyle, halk
arasında “personel çalıştırmayan, tabela şirketleri” şeklindeki ifadeler
kullanılsa da vergi idaresinin objektif ve tutarlı olması gerekir. P.. D.
Ü..T.. 23.12.2008 tarihli mütalaasında belirtildiği gibi, O..S.. şirketler
hakkında Türk kamuoyunda kullanılan “personel çalıştırmayan, tabela şirketleri”
iddiası genelleme olup, gerçeklerle örtüşmez:
“Tüm o..-s.. şirketler için böyle bir ithamda bulunmak,
Türkiye dahil, o..-s.. şirketleri düzenleyip onları teşvik eden ülkeleri bu
genellemenin kapsamına almak, sakıncalıdır. Böyle bir genelleme çoğunlukla
somut olay gerçeği ile bağdaşmaz, Türk mevzuatının yok sayılması anlamını
taşır. Genel yaklaşımlar ve yargılar yerine, kanunîlik incelemesi tercih
edilmeli ve somut olayın meşruiyet temelleri araştırılmalıdır. O..-S..
şirketlerin hiçbir personele sahip bulunmadıkları veya çalışanların birkaç
kişiden ibaret olduğu suçlaması da doğru bir gözlem ve saptama değildir. Bu
şirketler personel kullanırken pek yaygın olan "p..-r..." sistemi ile
çalışırlar. Bir şirket için çalışan personelin bir sözleşme uyarınca başka bir şirketin
personeli olarak görünmesi ve bu personelin maaşlarının o personele sahip
görünen diğer şirketçe ödenmesi ve bordrosunu başkasına yükleyen şirketin de bu
diğer şirkete toptan ödeme yapması "p..-r..."dir. O..-s.. şirketlerin
"p..-r..." uygulamasına başvurmalarının çeşitli sebebi vardır:
O..-s.. bölgelerinde çoğu kez çalışanı koruyucu iş hukuku kanunları
bulunmadığından, o.-s.'da vasıflı eleman çalışmaz; kendisini koruyacak sosyal
güvenlik mevzuatının bulunduğu yerlerde çalışmayı tercih eder.”
01.04.2013 tarihli “Bilimsel Görüş”te de (Ö.. Ö..., S..),
“personel yapısı ve vergi muafiyeti gibi farklılıkların o.. s..sistemin doğal
doğal gereklerinden olup, ülkemizde de örnekleri bulnduğu ve salt bu nedenle
tabela şirketi ve paravan şirket olarak nitelendirilemeyeceği, somut olayda da
söz konusu mallar gerçekten alınıp satıldığından, düzenlenen faturalar da sahte
olarak değerlendirilmeyeceğinden, suçun fiil unsurunun oluşmadığı”
açıklanmıştır.
Davaya dayanak olan en önemli belgeler, 31.07.2009 tarih ve
GKR-2009-879/10 sayılı kaçakçılık suçu raporu (KSR) ile 31.07.2009 tarih ve
GKR-2009-879/4, 5, 6, 7, 8 ve 9 sayılı vergi inceleme raporlarıdır. Anılan
raporlardan en ayrıntılısı (79 sayfa) ve diğer raporlarda da genellikle bu
rapora atıfta bulunulduğundan, GKR-2009-879/4 sayılı rapor esas alındığında;
Toplam 9 sayfa olan 879/10 sayılı kaçakçılık suçu raporunda,
on dört kez “tabela şirketleri” sekiz kez de “vergi cenneti” şeklinde olumsuz
genelleme ve ön kabul içeren ifadeler kullanılmış, sanki yasalara aykırı bir
durumuş gibi, Türkiye'deki mükellef şirket ile yurtdışında kurulmuş olan O..S..
şirketlerinin sahip ve yöneticilerinin aynı şahıs veya grup mensupları olduğu
belirtilmiştir. Oysa ülkemizde de kurulan serbest bölgelerde O..S..şirket
kurarak yatırım yapılması teşvik edilmekte, vergi, kambiyo ve gümrük açısından
bir çok avantaj sağlanmakta, tek başına bu husus ne hukuki, ne ticari, ne de
ahlaki olarak sorun teşkil etmemektedir. Aynı maddi olayın Sermaye Piyasası
Kanunu kapsamında yürütülen soruşturması kapsamında, O..S.. şirketleri olan S..
ve S.. ile bu şirketlere hizmet sağlayan F.. şirketi hakkında, bulundukları
ülke makamları nezdinde yapılan yazışma sonucunda ilgili ülkelerden gelen cevabi
bilgilerde, raporlarda da yer verildiği gibi suç unsuru içeren bir husus
bulunmamaktadır (s. 23-26).
Mükellef şirketin kapasite olarak, söz konusu ithalatın
gerçekleşmesi sürecinde O..S..şirketler vasıtasıyla sunulduğunu iddia ettiği
hizmetlerin kendisi tarafından rahatlıkla yerine getirebileceği bir olumsuzluk
olarak sık sık vurgulansa da (s. 22, 27), vergi inceleme elemenları, raporun
ilerleyen bölümlerinde, vergi cenneti ülkelerin yatırımcı açısından yasal
zeminde çekici ve avantajlı yönleri olarak; düşük veya (0) vergi oranı,
bürokrasi ve kuralların yokluğu, minimum kambiyo kontrolü ve ilgilinin rızası
olmadan ticari sırların açıklanmaması olduğunu kendileri açıklamaktadır (s. 33,
34). Keza raporun 9-17. sayfalarında da yer verildiği gibi, sanıklar başta
kâğıt olmak üzere gazeteler için gerekli sarf malzemelerinin niçin doğrudan
değil de O. S.. şirketler aracılığıyla KONSİNYE SATIŞ usulüyle temin (ithal)
ettiklerini ve belgelendirdiklerini, böylece “ithalat sürecinde yer alan yurt
dışı ticaret şirketleri ile servis şirketi ifa ettikleri işlevler ve
üstlendikleri riskler karşılığında ekonomik ve ticari icaplarla emsallerine
uygun bir kar elde etmişler, ayrıca yerine getirdikleri işlevler ve şirketimize
sağladıkları imkânlar sebebiyle şirketimizin ithal ettiği mal maliyetlerinin
hem emsallerinden daha düşük olmasını sağlamışlar, hem de ithalat masraflarında
önemli ölçüde tasarruf etmememize neden olduklarını” açıklamışlardır. Kaldı ki
bir kimse, bir işi, hizmeti, suç teşkil etmediği sürece isterse kendi imkanlarıyla
yapar, isterse aracılar vasıtasıyla yaptırabilir. Bu tercihin suçmuş gibi
sorgulanması doğru değildir.
İnceleme elemanları, raporlarında yurtdışı üretici veya
ticaret firması ile aracı firmalar olan S..ve S..ve mükellef şirket arasındaki
ilişkiye şematik olarak dikkat çekip, bunun ticari sır kavramıyla uyuşmadığını
belirtirken (s. 43), burada hem konsinye satışın niteliğini, hem de S..ve
S..ile mükellef şirket arasındaki organik bağı ve buna ilişkin savunmaları
gözardı etmektedirler.
B. D.'ün 24.11.2009 tarihli hukuki mütalaasında belirtildiği
gibi bu türlü bir iç ticaret, satış ve belgelendirme usulü, Maliye Bakanlığının
03.04.1986 tarihli Resmi Gazete'de yayınlanmış 173 Sıra No'lu Vergi Usul Kanunu
Genel Tebliğinde düzenlenmiş olup, mükellef şirketin yaptığı da, “zilyetliğin
havalesi” olarak nitelindirilen bu olağan ticaret şeklinin dış ticaretteki
izdüşümü olup, ticari hayatın olağan akış ve icaplarına aykırı sayılmaz.
İnceleme elemanları, sahte fatura iddiasını ileri sürerken, bu faturalar esas alınarak
düzenlenmiş Gümrük Giriş Beyannamelerine, malların gümrüklü ve bilahare
gümrüksüz antrepolara/depolara giriş ve çıkış işlemlerine, açılmış
akreditiflere ve sair ithalat işlemlerine her hangi bir eleştiri getirmemiştir.
Gerek kaçakçılık suçu, gerekse vergi inceleme raporlarında
bir olumsuzluk olarak O..S..şirketler olan S..ve S..için sık sık “personel
çalıştırmayan, tabela şirketleri” ifadesi kullanılırken, öte yandan vergi
cenneti ülkelerdeki genel genel uygulama anlatılırken, “vergi cenneti ülkede
resmi olarak bir işletme kurulmuş olmakla birlikte fiiliyatta bu işletmenin
herhangi bir faaliyeti olmamaktadır. ... Vergi cenneti ülkeler, yüzölçümü
bakımından küçük sayılabilecek bir büyüklükte olmakla beraber genelde
İngiltere, A.., H.. gibi ülkelerin hakimiyeti ve kontrolü altında olan bağımsız
bölgelerdir. Bu ülkelerde kurulan şirketlere sıfır yada çok düşük oranlı
vergileme imkanı sunulması, bir cazibe merkezi oluşturduğundan bu ülkelerde
şirket kurulmasına yönelik çok talep olmaktadır. Fakat vergi cennetlerinin
yüzölçümü olarak bu büyük talebe ikamet sunma olasılığı bulunmamaktadır.
Neticede çıkarılan yasalarla kurulan şirketlerin yönetici veya ortaklarına
"n.-r." denilmekte yani ikamet imkanı verilmemektedir. Hatta bu
ülkelerde çalışan bulundurulması bile yasaklanmaktadır. Bu sebeplerle vergi
cenneti ülkelerin yasal zorunluluğundan dolayı sözkonusu ülkelerde işyeri
açılması, çalışan bulundurulması mümkün olamamaktadır. Bu durum vergi cenneti
ülkelerde şirket kurmanın şartlarından biridir. ...bu ülkelerin kanunlarına
bakıldığında kurulacak şirketlerin, ülke dışında ticaret yapacağı ve ülkede
ikamet eden kişilerle hiçbir şekilde ticari faaliyete giremeyeceği yasal
zorunluluk haline getirildiği” (s. 34) belirtilerek, yönelttikleri suçlamayı
anlamsız kılmışlardır.
Yurtdışındaki S..ve S..şirketleri tarafından mükellef
şirkete düzenlenen faturaların yurtdışında şirketlerin merkezlerinin bulunduğu
yerlerde değil de, İstanbul'da düzenlendiğine ilişkin olarak şirket eski
çalışanı E.. G..'ün iddiaları sübuta ermemiştir. İnceleme elemanları, bu
iddianın doğruluğunu teyit amacıyla, vergi inceleme raporunda; Emniyet
Müdürlüğünden alınan yurtdışı giriş-çıkış bilgilerine göre Ş.. M..'nun 2004,
2005 ve 2006 yıllarının büyük bir bölümünde Türkiye'de bulunduğu, bir taraftan
F.. direktörlük görevini ifa ettiği diğer taraftan S..l ve S..adına mal alım ve
satış işlemlerini yaptığı beyan ve ifade edilen Ş.. M..'nun aynı zamanda yılın
büyük bir bölümünde Türkiye'de bulunmasının gerçekte mal alımına ilişkin
yapılan işlemleri Türkiye'den, mükellef kurumun işyerinden takip ettiğini,
bunun da S.. ve S... ithal edildiği gösterilen malların gerçekte mükellef kurum
tarafından doğrudan yurtdışı üretici ve ticaret firmalarından satın alındığını
gösterdiği (s. 41) belirtilse de bu kabul bir kaç yönden doğru değildir:
Birincisi, yurt dışında kurulmuş, tamamen kuruldukları ülke mevzuatına bağlı
olarak faaliyet gösteren O.. S.. şirketlerinin düzenlediği faturaların
geçerliliği veya geçersizliği, 213 sayılı VUK hükümlerine göre değerlendirilemez.
İkincisi, bu kabul suça konu fatura konusu malların gümrük işlemlerinin (Gümrük
Giriş Beyannameleri, antrepo/depolara giriş ve çıkış işlemleri, açılan
akreditifler gibi ithalat işlemlerinin) sahteliğini de gerektirir ki inceleme
elemanlarının böyle bir tespiti ve iddiası bulunmamaktadır. Üçüncüsü, iki
tarafın da grup içi şirket olduğu gözetildiğinde, gümrük, sigorta ve benzeri
işlemler için İstanbul'daki şirket merkezlerinde, fatura örneklerinin sistem
üzerinden, bilgisayardan çıkarılması, sahte fatura düzenleme olarak
nitelendirilemez. Son olarak, VUK'nun faturada asgari olarak bulunması gereken
bilgileri düzenleyen 230. maddesinde “faturanın düzenlenme yeri”
bulunmamaktadır.
Bu itibarla, sanıklar hakkında 2004, 2005 ve 2006 yıllarında
hem sahte belge düzenlemek hem de kullanmak suçlarından dava açıldığı,
sanıklara isnad edilen suç fiilleri sabit olmadığı gibi, suça konu faturaların
sahte olduğu kabul edilse bile, yurt dışında kurulmuş, tamamen kuruldukları
ülke mevzuatına bağlı olarak faaliyet gösteren of shore şirketlerinin
düzenlediği faturalar VUK'nun 359. maddesindeki suçların konusu
olamayacağından, sanıkların eylemleri yönünden CMK'nun 223/9. maddesi gereğince
derhal beraat kararı verilmesi gereken hâl sözkonusu olup, her üç yıl yönünden
de verilen beraat kararlarının bu itibarla onanması gerektiğini düşündüğümden,
çoğunluğun, 2004 yılı yönünden kamu davasının zamanaşımı nedeniyle düşmesine,
2005 ve 2006 yılları yönünden ise suçun unsurları itibariyle oluştuğuna ilişkin
bozma kararına katılamıyorum (Muhalefet şerhi, Daire kararı niteliğinde olan
çoğunluk kararı görülüp okunamadan yazıldığından, bozma kararının somut
gerekçelerine yönelik hususlara girilememiştir).
Hiç yorum yok:
Yorum Gönder